104 SERİ NO’LU GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ

Resmi Gazete Tarihi: 08/07/1972
Resmi Gazete No:
Bakanlığımıza intikâl eden hadiselerden borç para verenlerın (ikrazatçıların) mükellefiyet tesisi suretiyle vergilendirilmelerı sırasında, Vergı Daireleri ile Malî Kazaî ve idarî Yargı Mercileri arasında bazı görüş aylıkları bulunduğu müşâhade edilmiş, bu sebeple konuyla ilgili olarak tatbikatta karşılaşılan güçlüklerin giderilmesi ve uygulamalara yeni bir yön verilmesi lüzumlu görülmüştür.1. Borç para verenler hangi hallerde ikrazatçı sayılarak vergi mükellefiyetine alınacaktır :

a) Ticarî kazanç sayılacak haller :

Borç para verenlerin bu işten sağladıkları faizin gelir unsurlarından hangisine girdiğinin tayininde, ikraz işinin mutad meslek halinde ifa edilmiş olup olmadığına bakılmak lâzım gelir:

Ödünç para verme işi mutad meslek haline getirilmişse, bu faaliyet ikrazatçılık sayılacak ve elde edilen gelir, ticarî kazanç olarak vergiye tabi tutulacaktır.

Herhangi bir kimse, birden fazla yılda tek şahsa veya bir yılda aynı şatış veya muhtelif şahıslara borç para vermişse, bu kimsenin ikrazatçılık işini mutad meslek halinde yapmış olduğunun kabulü gerekir. Kaza mercilerinin görüşü de bu merkezdir. Bu sebeple, borç para vermeyi itiyat haline getirmiş olanların ikrazatçı sayılarak, haklarında Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hükümlerine göre işlem yapılacağı tabiidir.

Bu şekilde borç para veren şahısların ayrıca, Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesi hükmüne tevfikan banker ad ve telâkki edilerek gider vergisi ile de teklif edileceği izahtan varestedir.

b) Menkul Sermaye İradı Sayılacak haller :

Borç para vermeyi itiyat haline getirmemiş olanların (ortada “Devamlılık” ve “Tekerrür veya Taaddüt” olmaması hasebiyle) arızi olarak veya tesadüfen ve ticari bir faaliyete bağlı olmayarak ikraz ettikleri paralar karşılığında elde ettikleri faizlerin menkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi icabeder.

Her iki halde de, ikrazatçılığı teyid eden olaylarla ilgili delillerin muhkem bir şekilde tertip ve tanzim edilecek tutanaklarla tesbit ve tevsik edilmesi ve rapor haline getirilmesi zorunludur.

2. İkrazatçılıkta vergiyi doğuran olay :

Bilindiği üzere, vergiyi doğuran olay; Vergi Kanunlarının, vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukukî durumun tekemmülü, ile doğar. (V. U. K. Md. 19)

Tatbikatta; ikrazatçılıktan mütevellit faizlerin ne zaman elde edilmiş sayılacağı (Vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geldiği) hakkında muhtelif görüşler mevcuttur.

Danıştayca verilmiş müteaddit kararlarda (Yüksek Mahkeme tatbikattaki teamülleri nazara alarak) faizin, ikraz işleminin yapıldığı anda doğduğu, yani elde edildiği kabul edilmiş olmakla idarî yönden de uygulamaların bu görüşe mütenazır olarak yürütülmesi uygun bulunmaktadır

Ancak, bu durumda da ortaya bazı yeni problemler çıkmaktadır.

Şayet borcun vadesi aynı takvim yılına isabet eder ve borç da vadesinde ödenirse, faiz bu yılın geliri olarak vergilendirileceğinden burada tereddüt edilecek bir husus yoktur.

Vadenin diğer yıla sirayet etmiş olması halinde de, faiz peşin tahakkuk ettirildiğinden, vergiyi doğuran olay bu, yılda tekevvün etmiş olacağı cihetle, borçla ilgili bulunan faizin, o yılın geliri olarak vergilendirileceği hususunda da tereddütlü bir durum mevcut değildir.

Borcun vade hitamında ödenmemiş olması halinde ise, durum tamamiyle değişmekte ve konunun icraya intikâl ettirilip ettirilmediğine bakılması lâzım gelmektedir.

Şayet hadise, vade hitaminda borcun ödenmemesi sebebiyle icraya intikal ettirilmişse, bu takdirde peşin tahakkuk ettirildiği kabul edilen faiz dışında herhangi bir gelirden söz edilemiyeceğinden, yalnız borcun verildiği yıl için tarhiyat yapılmakla iktifa olunacaktır.

Ancak, vade hitamında alacaklı icraya müracaat etmemişse bu takdirde Danıştay’ca da kabul edildiği üzere, paranın tahsil edildiği tarihe kadar olan devreler gözönünde bulundurulmak suretiyle ayrı ayrı yıllar itibariyle tarhiyat yapılması gerekecektir.

3. Borç verenlerin hangi hallerde ikrazatçı sayılmayacağı:

Danıştayın bu konuda çok değişik kararları bulunmaktadır.

Bu arada bilhassa gayrimenkul alım satım münasebetlerinde pek çok tereddütlü durumlar meydana çıkmaktadır.

Örneğin, Temyiz Komisyonunca bu hususla ilgili olarak verilmiş bulunan ve “ibraz edilen noter huzurunda tanzim edilmiş ifade zabıtları Tapu Sicil Muhafızlığı, Belediye Şube Müdürlüklerı derkenarlarının ve inşaatçılarda yapılan satış vadi anlaşmalarının tetkikinden, ipoteğin daire almak gayesiyle tesis edildiği anlaşıldığından, verilen paranın faiz almak maksadına matuf bulunmadığı” gerekçesiyle tarhiyatı terkin eden kararı, Danıştay’ca; “Her ne kadar ödevli, Şükriye Özen’in dışında kalan diğer kişilere daire almak amacıyla para verdiğini ve faiz almadığını, ortada mukni deliller bulunmadan kanaate müsteniden mükellefiyet tesis edilemiyeceğini ileri sürüp dosyada mevcut belgeleri ibraz etmişse de, bu belgeler arasında 1961 ve 1962 yıllarında daire almak niyetiyle adı geçen kişilere para vermiş olduğu yolundaki ifadesini tanıtlayan resmi şekilde noterle yapılmış bir satış vadi mukavelesi bulunmamaktadır. 8.11.1962 tarihli satış vadi mukavelesi ise, resmi şekilde yapılmamış olduğundan hukuken, geçerli bir belge sayılamaz. Ödevlinin 1961 yılında daire almak niyetiyle Atıfet Asılmaz’la 105.000,_ liraya anlaştıkları ve 85.000,_ lirasını ödevlinin peşinen ödediği yolunda Noterde re’sen alınmış ifadeleri mevcut ise’de ifade sahiplerinin ihtilâflı yıldan çok sonra 23.7.1965 tarihinde tesbit edildiği ve bu tür ifadelerin her zaman temininin mümkün bulunduğu göz önünde tutularak kabule şayan görülmemiş ve söz konusu tapu kaydı örneklerinde daire karşılığında para verildiğine dair, herhangi bir şerhe tesadüf edilmemiştir.” esbabı mucibesiyle bozulmuş ve borcun faiz karşılığı verildiğine hükmolunmuştur.

Bu hadise de gösteriyor ki, her şeyden önce borcu alanla veren arasındaki bağlantının menfaate dayanıp dayanmadığı hususunun tesbiti gerekmektedir.

Bu sebeple, mükellefiyet tesisinden önce borcu alan ve veren arasında yakın akrabalık veya iş münasebeti bulunup bulunmadığının geniş bir tetkikat yapılmak suretiyle tayini lâzım gelir.

4. Faiz miktarının ne olacağı hususu :

Bu konuda da Danıştay’ın muhtelif görüşleri mevcuttur.

Borç verilen para için ödenecek faiz miktarı belli edilmemişse, bu faiz miktarı, Danıştay’ca % 20 olarak kabul ediliyordu. Son olarak bu görüşten dönülmüş, “Uyuşmazlık borç olarak verilen para sebebiyle elde edildiği kabul edilen faiz geliri veya mekul sermaye iradının tesbitinde hangi ölçünün esas alınacağına ilişkin olup, borç verilen para nedeniyle elde edilen faiz gelirinin ne nisbette olduğu inandırıcı olacak şekilde tesbit edilmemiş ise de, çevrenin hayat şartlarına, ekonomik bünyesine ve kredi piyasasına, mevcut talebe göre faiz tutarının ne olması lâzım geldiğinin araştırılması ve o yolda bir karar verilmesi gerekirken, en az yirmi yıl önce teessüs etmiş bir içtihada dayanılarak % 20 faiz nisbeti uygulanmak suretiyle verilen Temyiz Komisyonu kararında isabet görülmemiştir.” gerekçesiyle değiştirilmiştir.

Bu sebeple, ikrazatçılarla ilgili olarak belli oranda bir faiz alındığının maddi delillerle tevsik ve tesbitinin mümkün bulunmaması hallerinde, faiz miktarının, çevrenin hayat şartlarına, ekonomik bünyesine, kredi piyasasına ve mevcut talebe göre tayini yerinde olur.

Bunun dışında, gerek borçluların ifadeleri ve gerekse sair suretlerle faiz miktarı tesbit edilebiliyorsa, bu takdirde verilecek ifade ve tesbitlere uyulmak suretiyle işlem ifası zaruridir.

5. Ev kirasız, para faizsiz olarak menfaat sağlanması :

Bu konuya daha önce 89 seri sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde değinilmişti. Ancak bilâhare Temyiz Komisyonunca verilmiş müteaddit kararlarda bu tebliğimizin aksine olarak, nakde dayanmadan ayın şeklinde sağlanan menfaatler dolayısiyle mükellefler adına yapılmış bulunan tarhiyatların terkin edildiği görülmüştür.

Bu şekilde Hazine aleyhine verilmiş bulunan ve yapılmış tarhiyatları tamamen terkin eden Temyiz Komisyonu kararları Danıştay’ca; “Mükellef tarafından ev sahiplerinin gayrimenkullerine ipotek tesis edilmek suretiyle borç verildiği ve karşılığında kira bedeli ödenmeyerek oturulduğu dosya muhteviyatından anlaşılmış olduğuna göre, ipoteğin devam ettiği müddetçe, her vergilendirme döneminde yıllık kira bedeli kadar bir menfaat sağladığı aşikârdır. Nakdi sermaye karşılığında sağlanan bu menfaatin kiraya tekabül etmesi ortada faiz bulunmadığını göstermez. bu hal ancak faizin, kira kadar olduğunu gösterir. Gerçekten nakdi sermayenin kullanılmasına karşılık, borçluya ait evde kirasız oturulması yolundaki anlaşmalar karma işlemlerdir. Anlaşmalardan birincisi nakdi sermayenin, ev kirası tutarındaki bir faiz karşılığında borç para olarak verilmesi, ikincisi de evin, nakdi sermayenin faizi miktarındaki bir kira üzerinden, kiraya verilmesidir. Bu itibarla borç veren nakdi sermaye karşılığında faiz elde etmiş, evlerini kiralıyanlar da karşılığında kira sağlamış olmaktadır. Ödünç verenin alacağı faizin, borçlunun evinin kirası kadar olması halinde, taraflar kira ve faiz alacaklarını takas ve mahsup yapmak suretiyle birbirlerinden tahsil edebilirler. Tarafların arada karşılıklı olarak kira ve faiz almamak hususunda aralarında yapacakları anlaşmalar da ortada takas ve mahsup işlemi olmadığına delâlet etmez. Bu itibarla faiz ve kira alacaklarının takas ve mahsup edilmiş bulunması karşısında hiçbir zaman evin kirasız ve paranın faizsiz olduğu iddia edilemez.” gerekçesiyle bozularak söz konusu Genel Tebliğdeki görüşümüz aynen kabul edilmiş olmaktadır.

Bu sebeple, ev kirasız, para faizsiz verilmesi hallerinde karşılıklı olarak menfaat sağlandığından, ortada maddi delillere dayanarak bir tesbit yapılsın veya yapılmasın her iki tarafın da Gelir Vergisi Kanunu hükümleri dairesinde mükellefiyetlerinin tesisi, vergilendirme döneminin de ipoteğin devam ettiği müddete göre tayini, faiz ve kira miktarının ise, çevrenin hayat şartlarına, ekonomik bünyesine, kredi ve kira piyasasına göre karşılıklı olarak takdiri lâzım gelir.

6. Temerrüt Faizleri :

Temerrüt faizi, borçlunun borcunu ödememesi halinde, normal faiz dışında ödemeye mecbur olduğu faizdir.

Borçlar Kanununun 103 üncü maddesinde, “Bir miktar paranın tediyesinden temerrüt eden borçlu mukavele ile daha az bir faiz tayin edilmiş olsa bile, geçmiş günler için senevî yüzde beş hesabile tediyesine mecburdur. Akidde doğrudan doğruya veya taksite raptedilmiş komisyon şeklinde yüzde beşten ziyade bir faiz şart edilmiş ise, bu faiz de temerrüd eden borçludan istenebilir.” denilmektedir.

Bu hüküm gereğince, borç veren kimse borçlunun borcunu zamanında ödememesi halinde, normal faiz dışında bir faiz daha talep edebilmektedir. Ortada alacaklı yönünden normal faiz dışında bir menfaat daha sağlanmakta ise de, temerrüt faizi 2279 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Kanununun şümulüne giren bir muamele olmadığı cihetle, bunların vergi matrahı içinde mütalaâ edilerek vergilendirilmesi düşünülemez.

Bilgi edinilmesi ve gereğince işlem ifası önemle rica olunur.